中国注册会计师执业规范指南第3号--验资(试行)
中国注册会计师协会
中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师执业规范指南第3号--验资（试行）》的通知
中国注册会计师协会
各省、自治区、直辖市注册会计师协会，深圳市注册会计师协会：
为了指导注册会计师执行验资业务，提高执业质量，降低执业风险，维护社会主义市场经济秩序，我会修订了《中国注册会计师执业规范指南第3号--验资（试行）》，现印发给你们，请于2001年7月1日起执行。
附件：中国注册会计师执业规范指南第3号--验资（试行）
二○○一年六月二十六日
附件：
中国注册会计师执业规范指南第3号--验资(试行)
（2001年6月26日修订）
1. 总 则
1.1 为了指导注册会计师执行有限责任公司、股份有限公司和外商投资企业验资业务，提高执业质量，降低执业风险，根据《独立审计基本准则》和《独立审计实务公告第1号--验资》制定本指南。
1.2 本指南使用的下列术语，其定义为：
验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。验资分为设立验资和变更验资。
设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验。变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。
被审验单位是指在中国境内拟设立或已设立的，依法应当进行验资的企业。
注册资本是指被审验单位在企业登记机关登记的全体出资者的出资额。
验资截止日是指注册会计师所验证的注册资本实收或变更情况的截止日期，是注册会计师审验结论成立的一个特定时点。
验资报告日是指注册会计师完成外勤审验工作的日期。
1.3 注册会计师执行验资业务，应当恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎。
1.4 在执行验资业务过程中，如果遇到本指南未指明的情况，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第1号--验资》和相关独立审计准则的要求，并依据国家有关法规的规定，合理运用专业判断。
2．接受业务委托与编制验资计划
2.1 在接受委托前，注册会计师应当与委托人、被审验单位管理当局沟通，实地察看被审验单位的住所、主要经营场所，了解被审验单位基本情况，获取有关资料，填写被审验单位基本情况表（参考格式2-1、2-2和2-3）。
2.2 对于设立验资中的非首期验资或变更验资，注册会计师应当查阅被审验单位的前期验资报告、近期会计报表、审计报告和其他与本次验资有关的资料，以了解被审验单位以前注册资本的实收情况。必要时，注册会计师应当查阅前任注册会计师的验资工作底稿。
2.3 注册会计师应当根据了解的被审验单位基本情况、验资类型、委托目的、审验范围等，考虑自身能力和独立性，初步评估验资风险，确定是否接受委托。
2.4 如果接受委托，注册会计师应当与委托人就委托目的、审验范围、双方的责任、时间要求、验资收费、验资报告的用途及使用责任、业务约定书的有效期间、约定事项的变更及违约责任等事项协商一致，并由会计师事务所与委托人签订验资业务约定书（参考格式2-4和2-5）。
2.5 注册会计师应当编制总体验资计划和具体验资计划，对验资工作作出合理安排。
2.6 总体验资计划（参考格式2-6）通常包括以下主要内容：
（1）验资类型、委托目的和审验范围；
（2）以往的验资和审计情况；
（3）重点审验领域；
（4）验资风险评估;
（5）对专家工作的利用；
（6）验资工作进度及时间、费用预算；
（7）验资小组组成及人员分工。
2.7 具体验资计划通常包括各审验项目的以下主要内容：
（1）审验目标；
（2）审验程序；
（3）执行人及执行日期；
（4）验资工作底稿的索引号。
具体验资计划一般通过编制各审验项目的审验程序表（参考格式2-7）完成。
2.8 注册会计师应当根据情况的变化对验资计划进行修改和补充，并记录于验资工作底稿。
3．设立验资的取证与审验
3.1 设立验资的取证
3.11 注册会计师执行设立验资业务时，应当根据实际情况，获取下列资料，形成审验证据：
（1）被审验单位的设立申请报告及审批机关的批准文件；
（2）被审验单位出资者签署的与出资有关的协议、合同和企业章程；
（3）出资者的企业法人营业执照或自然人身份证明；
（4）被审验单位法定代表人的任职文件和身份证明；
（5）全体出资者指定代表或委托代理人的证明和委托文件、代表或代理人的身份证明；
（6）经企业登记机关核准的《企业名称预先核准通知书》；
（7）被审验单位住所和经营场所使用证明；
（8）银行出具的收款凭证、对账单（或具有同等证明效力的文件）及银行询证函回函；
（9）实物移交与验收证明、作价依据、权属证明和实物存放地点的证明；
（10）专利证书、专利登记簿、商标注册证、土地使用权证、房地产证、土地红线图及有关允许出资的批准文件；
（11）政府有关部门对高新技术成果的审查认定文件；
（12）与无形资产出资有关的转让合同、交接证明及作价依据；
（13）实物资产、无形资产等的评估报告及出资各方对资产价值的确认文件；
（14）出资者对其出资资产的权属说明及未设定担保等事项的书面声明；
（15）拟设立企业及其出资者签署的在规定期限内办妥有关财产权转移手续等事项的承诺函；
（16）拟设立企业关于依法建立会计账簿等事项的书面声明；
（17）被审验单位确认的货币出资清单、实物出资清单、无形资产出资清单、与净资产出资相关的资产和负债清单、注册资本实收情况明细表；
（18）国家相关法规规定的其他资料。
3.12 执行股份有限公司设立验资业务，注册会计师还应当获取下列资料：
（1）国务院授权的部门或省级人民政府批准被审验单位设立的文件；
（2）以国有资产出资的，政府有关部门对被审验单位股权设置方案的批复。
3.13 执行新设合并企业验资业务，注册会计师还应当获取下列资料：
（1）合并各方股东会或股东大会关于新设合并的决议；
（2）合并各方签订的合并协议；
（3）政府有关部门批准企业合并的文件；
（4）有关合并的公告；
（5）合并各方的债务清偿报告或债务担保证明；
（6）合并各方的企业法人营业执照；
（7）合并各方的资产评估报告及合并各方对合并资产价值的确认文件；
（8）合并前各方和合并后被审验单位的资产负债表及财产清单；
（9）相关会计处理资料。
3.14 执行外商投资企业设立验资业务，注册会计师还应当获取下列资料：
（1）审批机关核发的批准证书；
（2）企业登记机关核发的企业法人营业执照；
（3）外汇管理部门核发的外汇登记证、资本金账户开户证明；
（4）外方出资者用其从中国境内举办的其他外商投资企业获得的人民币利润出资的，有关该外商投资企业已审计会计报表和审计报告、董事会有关利润分配的决议、利润获取地外汇管理部门的批准文件以及主管税务机关出具的完税证明；
（5）以进口实物出资的，各地出入境检验检疫局或经国家质量监督检验检疫总局和财政部授予资格的其他价值鉴定机构出具的外商投资财产价值鉴定证书；
（6）相关会计处理资料。
3.2 设立验资的一般审验程序
3.21 货币出资
3.211 审验目标
审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的货币资金如期、足额存入被审验单位在其所在地银行开设的账户。
3.212 审验程序
以货币出资的，注册会计师应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单（或具有同等证明效力的文件）及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额。具体审验程序包括：
（1）检查货币出资清单的出资者、出资金额、出资币种、出资日期等内容是否符合协议、合同、章程的规定；
（2）检查收款凭证的金额、币种、日期等内容是否与货币出资清单一致；
（3）检查收款凭证是否加盖收讫章或转讫章；
（4）检查收款凭证的收款人是否为被审验单位，付款人是否为出资者；
（5）检查收款凭证中是否注明该款项为投资款；
（6）检查截至验资报告日止的银行对账单（或具有同等证明效力的文件）的收款金额、币种、日期等是否与收款凭证一致并关注其间资金往来有无明显异常情况；
（7）向银行寄发询证函（参考格式3-1和3-2），检查出资者是否缴存货币资金，金额是否与收款凭证一致；
（8）检查货币出资清单是否与注册资本实收情况明细表一致。
3.22 实物出资
3.221 审验目标
审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的实物资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
3.222 审验程序
以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，注册会计师应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其价值。具体审验程序包括：
（1）检查实物出资清单填列的实物品名、规格、数量、作价、出资日期等内容是否符合协议、合同、章程的规定；
（2）国家规定须进行资产评估的，查阅其评估报告，了解评估目的、评估范围与对象、评估基准日、评估假设等有关限定条件是否满足验资的要求，关注评估报告的特别事项说明、评估基准日至验资报告日期间发生的重大事项是否对验资结论产生影响；检查投入资产的价值是否经各出资者认可；
（3）观察、监盘实物数量并关注其状况，验证其是否与实物出资清单一致；
（4）检查房屋、建筑物的平面图、位置图，验证其名称、坐落地点、建筑结构、竣工时间、已使用年限及作价依据是否符合协议、合同、章程的规定，检查房地产证等产权证明，验证出资前的产权是否归出资者所有；
（5）检查机器设备、运输工具和材料等实物的购货发票、货物运输单、提货单、保险单、车辆行驶证等单证，验证其权属及作价依据；
（6）检查实物是否办理交接手续，交接清单是否得到出资者及被审验单位的确认，实物的交付方式、交付时间、交付地点是否符合协议、合同、章程的规定；
（7）对实物中须办理过户手续但在验资时尚未办妥的，检查被审验单位及其出资者是否签署了在规定期限内办妥过户手续的承诺函；
（8）检查实物出资清单是否与注册资本实收情况明细表一致。
3.23 知识产权、非专利技术、土地使用权出资
3.231 审验目标
审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的知识产权、非专利技术、土地使用权等无形资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
3.232 审验程序
以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，注册会计师应当验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。具体审验程序包括：
（1）检查知识产权、非专利技术、土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；
（2）国家规定须进行资产评估的，查阅其评估报告，了解评估目的、评估范围与对象、评估基准日、评估假设等有关限定条件是否满足验资的要求；关注评估报告的特别事项说明和评估基准日至验资报告日发生的重大事项是否对验资结论产生影响；检查投入资产的价值是否经各出资者认可；
（3）以专利权出资的，如专利权人为全民所有制单位，检查专利权转让是否经过上级主管部门批准；以商标权出资须经商标主管部门审批的，检查是否经其审查同意；
（4）检查专利证书、商标注册证等产权证明，验证出资前的产权是否归出资者所有；
（5）检查各项知识产权、非专利技术出资是否以其整体作价出资，知识产权、非专利技术作价总金额占注册资本的比例是否符合国家有关规定；
（6）以高新技术成果出资须经国家或省级科技管理部门认定的，检查是否经其审查认定，高新技术成果作价总金额占注册资本的比例是否符合国家有关规定；
（7）检查土地使用权证和平面位置图，并现场察看，以审验土地使用权证载明的有关内容是否真实，土地使用权的作价依据是否合理；
（8）以划拨土地使用权出资的，检查出资者是否向市、县人民政府土地管理部门申请办理土地使用权出让手续，对城市规划区内集体所有的土地，检查其是否依法征为国有土地；
（9）检查知识产权、非专利技术、土地使用权等无形资产是否办理交接手续，交接清单是否得到出资者及被审验单位的确认；
（10）检查知识产权是否办理产权转让登记手续，非专利技术是否签订技术转让合同，土地使用权是否办理变更土地登记手续；国家允许在企业成立后一定期限内办理上述手续，但在验资时尚未办理完毕的，检查被审验单位及其出资者是否签署了在规定期限内办妥有关手续的承诺函；
（11）检查无形资产出资清单是否与注册资本实收情况明细表一致。
3.24 净资产出资
3.241 审验目标
审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将与净资产出资有关的资产和负债如期、足额转入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
3.242 审验程序
以净资产出资的，注册会计师应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。具体审验程序包括：
（1）检查净资产出资额是否符合协议、合同、章程的规定；
（2）审计与净资产出资有关的资产、负债，以验证净资产出资额是否真实；如果已经其他注册会计师审计，在利用其他注册会计师的工作时，应当依据《独立审计具体准则第13号--利用其他注册会计师的工作》的有关要求执行；
（3）国家规定须进行资产评估的，查阅评估报告，了解其评估目的、评估范围与对象、评估基准日、评估假设等有关限定条件是否满足验资的要求；关注评估报告的特别事项说明和评估基准日至验资报告日期间发生的重大事项对验资结论产生的影响；检查投入净资产的价值是否经各出资者认可；
（4）检查与净资产出资有关的资产、负债交接清单；
（5）检查与净资产出资有关的资产和负债转移方式、期限是否符合协议、合同、章程的规定；
（6）检查产权证明文件；对国家允许在企业成立后一定期限内办理有关财产权转移手续，但在验资时尚未办妥的，检查被审验单位及其出资者是否签署在规定期限内办妥有关手续的承诺函；
（7）尚未办妥银行存款户名、股权投资中投资主体和借款合同中借款主体等变更手续的，检查被审验单位及其出资者是否签署在规定期限内办妥变更手续的承诺函；
（8）检查新设合并的合并各方是否按照国家有关规定及时通知债权人，发布公告，进行债务清偿或提供债务担保；
（9）检查国有企业净资产折股数额是否与政府有关部门的批准文件以及协议、合同、章程的规定一致，未折股部分的处理是否符合国家有关规定；
（10）检查评估基准日至净资产转入日期间的净资产变动情况，并检查是否对其进行了适当的会计处理；
（11）检查净资产出资额是否与注册资本实收情况明细表一致。
3.3 外商投资企业设立验资的特殊审验程序
3.31 以货币出资的，除实施3.21规定的程序外，注册会计师还应当实施下列审验程序：
（1）检查外方出资者是否以从境外汇入的外币出资，并将出资款缴存于被审验单位的外币资本金账户；
（2）外方出资者用其从中国境内举办的其他外商投资企业获得的人民币利润出资的，检查该外商投资企业有关的已审计会计报表和审计报告、董事会有关利润分配的决议、利润获取地外汇管理部门的批准文件以及主管税务机关出具的完税证明；
（3）当出资的币种与注册资本的币种、记账本位币不一致时，检查折算汇率是否与协议、合同、章程以及国家有关财务会计制度的规定一致；
（4）出资者将出资款直接汇入被审验单位在境外开立的银行账户的，检查被审验单位注册地外汇管理部门的批准文件。
3.32 以进口实物出资的，除实施3.22规定的程序外，注册会计师还应当实施下列审验程序：
（1）按照国家规定须办理价值鉴定手续的，查阅各地出入境检验检疫局或经国家质量监督检验检疫总局和财政部授予资格的其他价值鉴定机构出具的外商投资财产价值鉴定证书；
（2）检查财产价值鉴定证书所列的实物是否与购货发票、货物运输清单、货物提单、海关查验放行清单、保险单据、实物出资清单及验收清单一致；
（3）观察、监盘实物，验证其品名、规格、数量、价值等是否与财产价值鉴定证书的有关内容一致；
（4）当实物出资的币种与注册资本的币种、记账本位币不一致时，检查折算汇率是否与协议、合同、章程以及国家有关财务会计制度的规定一致。
3.33 以无形资产出资的，除实施3.23规定的程序外，注册会计师还应当实施下列审验程序：
（1）以高新技术成果出资的，高新技术成果是否按出资期限一次性出资到位；
（2）当无形资产出资的币种与注册资本的币种、记账本位币不一致时，检查折算汇率是否与协议、合同、章程以及国家有关财务会计制度的规定一致。
3.34 实物、无形资产出资须办理有关财产权转移手续的，注册会计师应当检查有关手续是否办理完毕。
3.35 对非首期出资，注册会计师还应当实施下列程序，以关注以前的注册资本实收情况：
（1） 查阅以前各期验资报告、近期会计报表和审计报告；
（2） 向被审验单位获取有关前期出资已到位、出资者未抽回资本的书面声明；
（3）关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；
（4）检查前期出资的实物、无形资产是否办理了有关财产权转移手续。
如果委托人要求对累计的注册资本实收情况进行审验，注册会计师应当复核以前各期的注册资本实收情况并实施必要的审计程序。
3.36 检查与注册资本实收情况相关的会计处理是否正确。
3.37 注册会计师应当关注被审验单位注册资本与投资总额的比例、出资期限、外方出资者的出资比例是否符合有关协议、合同、章程、审批机关的批准文件及国家相关法规的规定。
3.4 注册会计师执行设立验资业务，应当关注被审验单位申请的注册资本是否达到国家规定的最低限额。
4．变更验资的取证与审验
4.1 变更验资的取证
4.11 注册会计师执行变更验资业务时，应当根据实际情况，获取下列资料，形成审验证据：
（1）被审验单位法定代表人签署的变更登记申请书；
（2）董事会、股东会或股东大会作出的变更注册资本的决议；
（3）政府有关部门对被审验单位注册资本变更等事宜的批准文件；
（4）经批准的注册资本增加或减少前后的协议、合同、章程；
（5）注册资本变更前的营业执照；
（6）外商投资企业注册资本变更后的批准证书；
（7）前期的验资报告及相关资料；
（8）注册资本增加或减少前最近一期的会计报表；
（9）被审验单位提供的有关前期出资已到位、出资者未抽回资本的书面声明；
（10）以货币、实物、知识产权、非专利技术、土地使用权等出资增加注册资本的相关资料（同设立验资）；
（11）与合并、分立、注销股份有关的协议、方案、资产负债表、财产清单；
（12）与减资有关的公告、债务清偿报告或债务担保证明；
（13）与合并或分立有关的公告、债务清偿报告或债务担保证明；
（14）出资者以其债权转增资本的有关协议；
（15）有关股权转让的协议、决议、批准文件，证明股权转让的律师意见书或公证书等法定文件及办理股款交割的凭证；
（16）相关会计处理资料；
（17）被审验单位确认的注册资本变更情况明细表；
（18）国家相关法规规定的其他资料。
4.12 股份有限公司因合并、分立、注销股份而变更注册资本的，注册会计师还应当取得国务院授权的部门或省级人民政府的批准文件。股份有限公司发行新股（含配股）的，还应当取得国务院证券管理部门的批准文件。
4.13 股份有限公司发行新股（含配股）的，注册会计师还应当取得股款划转凭据、股票发行费用清单。如果委托证券承销机构办理，还应当取得委托承销协议、承销报告、募股清单、证券登记机构出具的有关证明。
4.14 股份有限公司分配股票股利、以资本公积、盈余公积转增资本的，注册会计师还应当取得证券登记机构出具的有关证明。
4.2 变更验资的审验程序
4.21 审验目标
审验被审验单位变更注册资本是否符合法定程序，实收资本（股本）的增减变动是否真实，相关会计处理是否正确。
4.22 变更验资的一般审验程序
以货币、实物、知识产权、非专利技术、土地使用权等出资增加注册资本的，注册会计师应当参照设立验资的审验程序进行审验；以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增注册资本以及因合并增加注册资本，或因合并、分立、注销股份等减少注册资本的，注册会计师应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。具体审验程序如下：
（1）查阅董事会、股东会或股东大会关于注册资本增加或减少的决议，检查注册资本变更情况明细表中所列内容是否与有关决议及修改后的协议、合同、章程一致；
（2）变更注册资本须经政府有关部门审批的，检查是否获得批准；
（3）国家规定须办理有关财产权转移手续的，检查是否已办理完毕；
（4）因合并、分立变更注册资本，或因注销股份等其他原因减少注册资本的，检查被审验单位是否按规定通知债权人，发布公告，进行债务清偿或提供债务担保，并得到债权人的认可；
（5）检查减少注册资本后的出资者、出资金额、出资比例是否符合协议、合同、章程及董事会、股东会或股东大会决议的有关规定；
（6）检查减少后的注册资本是否不低于法定注册资本最低限额；
（7）检查与增加或减少注册资本相关的会计处理是否正确；
（8）股份有限公司发行新股（含配股）的，如果委托证券承销机构办理，还应当查阅委托承销协议、承销报告、募股清单、股款划转凭据、股票发行费用清单；
（9）查阅前期验资报告，关注前期注册资本的实收情况；
（10）关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；
（11）检查前期出资的实物、无形资产是否办理了有关财产权转移手续；
（12）查阅近期会计报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本的情况；
（13）如果委托人要求对增资后累计的注册资本实收情况进行审验，注册会计师还应当实施必要的审计程序。
4.23 变更验资的特殊审验程序
4.231 以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本的，除实施4.22规定的有关程序外，注册会计师还应当实施下列审验程序：
（1）对用于转增注册资本的资本公积、盈余公积、未分配利润进行审计，以验证其金额是否真实；如果已经其他注册会计师审计，在利用其他注册会计师的工作时，应当依据《独立审计具体准则第13号--利用其他注册会计师的工作》的有关要求执行；
（2）检查用于转增注册资本的资本公积项目是否符合国家有关规定；
（3）检查被审验单位用于转增注册资本的盈余公积、未分配利润是否符合国家有关规定；
（4）检查转增注册资本前后各出资者的出资比例是否一致。
4.232 出资者以其债权转增注册资本的，除实施4.22规定的有关程序外，注册会计师还应当实施下列审验程序：
（1）检查以债权转增注册资本是否符合国家有关规定，是否符合董事会、股东会或股东大会的有关决议及出资者与被审验单位签署的有关协议等；
（2）检查被审验单位转作注册资本的负债发生的时间、原因及有关的原始凭证和会计记录，确定该项负债是否真实、合法；
（3）检查以债权转增注册资本的出资者与被审验单位是否还存在其他债务关系。
4.233 因吸收合并而变更注册资本的，除实施4.22规定的有关程序外，注册会计师还应当实施下列审验程序：
（1）审计合并各方的资产负债表，验证被审验单位合并日的净资产数额；如果截止至合并日的会计报表已经其他注册会计师审计，在利用其他注册会计师的工作时，应当依据《独立审计具体准则第13号--利用其他注册会计师的工作》的有关要求执行；
（2）检查净资产折合实收资本（股本）的比例是否符合合并协议及国家有关规定。
4.234 因派生分立而减少注册资本的，除实施4.22规定的有关程序外，注册会计师还应当实施下列审验程序：
（1）审计被审验单位分立前后的资产负债表，验证被审验单位分立日的净资产数额；如果截止至分立日的会计报表已经其他注册会计师审计，在利用其他注册会计师的工作时，应当依据《独立审计具体准则第13号--利用其他注册会计师的工作》的有关要求执行；
（2）检查财产分割及净资产折合实收资本（股本）的比例是否符合分立协议及国家有关规定。
4.235 因注销股份而减少注册资本的，除实施4.22规定的有关程序外，注册会计师还应当实施以下审验程序：
（1）检查与减资有关的会计凭证，以验证减资者、减资方式、减资金额是否真实；
（2）审计减资后的资产负债表，以验证减资后的实收资本（股本）是否真实；如果截止至减资日的会计报表已经其他注册会计师审计，在利用其他注册会计师的工作时，应当依据《独立审计具体准则第13号--利用其他注册会计师的工作》的有关要求执行。
4.236 企业整体改组、改制须进行变更登记的，除实施3.24、4.22、4.233规定的有关程序外，注册会计师还应当检查用于折合实收资本（股本）的净资产额的确认依据及净资产折股比例是否符合国家有关规定。对有限责任公司变更为股份有限公司的，应当检查其是否以变更日经审计的净资产额为依据折合为股份有限公司的股份。
4.3 注册会计师执行变更验资业务，应当关注被审验单位变更后的注册资本是否达到国家规定的最低限额。
5．验资报告
5.1 注册会计师应当在实施了必要的审验程序，获取充分、适当的审验证据后，形成审验意见，出具验资报告。
5.2 验资报告的要素
5.21 标题。标题统一为"验资报告"。
5.22 收件人。收件人为验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人全称。
5.23 范围段。范围段应当说明审验范围、出资者及被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。
（1）审验范围是指注册会计师所验证的被审验单位截至特定日期止的注册资本实收或变更情况。
（2）出资者及被审验单位的责任是按照国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整。
（3）注册会计师的责任是按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，出具验资报告。
（4）注册会计师的审验依据是《独立审计实务公告第1号-验资》。
（5）注册会计师实施的主要审验程序通常包括检查、观察、监盘、查询及函证、计算等。
5.24 意见段。意见段应当说明注册会计师的审验意见。注册会计师在发表审验意见时，应当说明已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况。
（1）对设立验资，注册会计师应当在意见段中说明被审验单位申请登记的注册资本金额、出资期限等，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到全体出资者缴纳的注册资本情况，包括各出资者缴纳注册资本的合计金额，各种出资方式的出资金额以及知识产权、非专利技术出资占注册资本的比例。
出资者分期缴纳注册资本的，注册会计师仅对被审验单位本期注册资本的实收情况发表审验意见。对以前各期注册资本实收情况，注册会计师应当在验资报告说明段中说明进行审验的会计师事务所名称及其验证情况，并说明包括本期在内累计的注册资本实收金额。
（2）对变更验资，注册会计师应在意见段中说明已验证的被审验单位注册资本和实收资本（股本）的变更情况。
增加注册资本的，注册会计师应当说明被审验单位原注册资本金额、申请增资后的注册资本金额等，对出资者新缴纳出资的，应当说明截至特定日期止，被审验单位已收到出资者缴纳的新增注册资本情况，包括各出资者缴纳新增注册资本的合计金额，各种出资方式的出资金额以及累计知识产权、非专利技术出资占变更后注册资本的比例；对被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润等转增注册资本的，应当说明转增注册资本的依据及实际用以转增的项目和金额，以及转增注册资本的合计金额。
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犯罪动机，是指刺激、促使犯罪人实施犯罪行为的内心起因或思想活动。同一犯罪行为可能出于各种不同的犯罪动机；同一犯罪动机也可能实施各种不同的犯罪。
本文拟从中外各国对于犯罪动机的不同界定，及犯罪动机在司法实践中的不同地位进行分析，希望能够引起相关部门的注意，以早日还犯罪动机其应处的刑法学地位。
一、各国刑法对于犯罪动机的不同界定
（一）我国刑法对于犯罪动机的界定
我国刑法学界对于犯罪动机的定义很多，几乎每本刑法教科书都有自己的一个定义，但归纳下来不外乎有两种，一种是把犯罪动机和犯罪目的联系在一起进行定义的，如“犯罪的动机就是促使犯罪分子去追求某种犯罪目的的一种推动力量。” “犯罪动机是一种特殊内容的动机，是驱使行为人实施犯罪行为以达到一定犯罪目的的内心起因或意识冲动。”另一种定义方式就是并未联系犯罪目的对犯罪动机进行的定义，如“犯罪动机就是激起和推动犯罪人实施犯罪行为的心理动因。”“犯罪动机，是指刺激、促使犯罪人实施犯罪行为的内心起因或思想活动，它回答犯罪人基于何种心理原因实施犯罪行为，故动机的作用是发动犯罪行为，说明实施犯罪行为对行为人的心理愿望具有什么意义。”
笔者更赞成第二种定义，因为犯罪动机与犯罪目的有很大区别，两者并非相互包含的关系，并且在第一种定义下，犯罪动机只能存在于直接故意犯罪中，而在第二种定义下，犯罪动机不仅存在于故意犯罪中，还存在于过失犯罪中，因此第二种定义相对更加合理。
（二）其他国家对于犯罪动机的界定
1．在法国，法学家E•卡尔松以及大多数传统学者的观点是，“故意完全有别于动机”，“仅从犯罪故意中看到一种抽象的意志，故意与动机是有明显区别的。‘故意’不是别的，只能是完成违法行为的‘有意识的意志’，所以‘故意是相同的’，动机则各不相同。动机是决定人的行为的兴趣或情感，或者对犯罪行为具有推动作用与决定性作用的原因。随着个人与各种情形之不同，动机也是根本不同的。法国《刑法典》忠实地坚持了这一观念，因此在规定犯罪时，法国《刑法典》仅考虑故意，而丝毫不考虑动机。
2．在英美法系国家，犯罪行为与犯罪意图是犯罪成立的两个要件，“不能归类于犯罪行为或犯罪意图的那些因素注定与责任没有关系”，因此，动机不属于犯罪行为。同时“一些精神状态对行为的应受谴责性产生了影响，但是并没有把它们作为犯罪意图的组成部分”，而“在这些精神状态中，最重要的是动机”，这样，动机也不能归类于犯罪意图，一般认为“动机不是犯罪的要素”，“犯罪与良好的动机无关”。
二、犯罪动机在各国司法实践中的地位
（一）犯罪动机在我国司法实践中的地位
在我国，现行刑法对于犯罪构成要件的规定中，犯罪动机的地位可以说是微乎其微。在犯罪构成的主观方面要件中，罪过是犯罪主观方面的基本要件；犯罪目的是犯罪主观方面的选择性要件，只有当刑法对其做出明文规定时，才能作为构成某一特定犯罪必须具备的要件；而犯罪动机通常被排除在犯罪主观要件之外，它不是犯罪构成中的主观要件，一般不影响定罪，只影响犯罪的社会危害程度，因而其作用主要体现在量刑方面。具体表现为，我国刑法条文中没有哪一条犯罪的规定中有对犯罪动机的直接规定，甚至在量刑情节的规定和司法解释中也很少涉及犯罪动机。我国刑法典总则第 13 条规定的“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”，这里的情节是否包括犯罪动机，目前似乎并无定论。
（二）犯罪动机在其他国家司法实践中的地位
1．有些国家将犯罪动机明文规定为犯罪构成的选择性要件。如在德国，《德国刑法典》第 211 条关于“谋杀”的规定：“一、谋杀者处终身自由刑；二、谋杀者是指出于杀人嗜好、性欲的满足、贪财或其他卑劣动机，以残忍、残暴或危害公共安全的方法，或意图实现或掩盖其他犯罪行为而杀人的人。”第 213 条规定，“非行为人责任，而是因为被害人对其个人或家属进行虐待或重大侮辱，致行为人当场义愤杀人，或具有其他减轻情节的，处 1 年以上 10 年以下自由刑。”谋杀和义愤杀人是性质完全不同的两种犯罪，其本质的区别就在于动机的不同，从这两条规定可以看出，犯罪动机是某些犯罪的构成要件。
2．有些国家将犯罪动机明文规定为量刑的考虑情节。如在日本，日本的刑事立法关于犯罪动机的规定为：“适用刑罚时，应当考虑犯罪人的年龄、性格、经历与环境，犯罪的动机、方法、结果与社会影响，犯罪人在犯罪后的态度以及其他情节，并应当以有利于抑制犯罪和促进犯罪人的改善更生为目的。”在意大利，《意大利刑法典》第 133 条第 2 款第 3 项也规定了各种不同的犯罪动机对刑事责任轻重的影响。
此外，在英美法系国家，虽然刑法理论界普遍认为动机不是犯罪的要素、犯罪与良好的动机无关。但在某些特定案件中，动机却可以成为犯罪的构成要素。“动机对刑罚也很重要。当法律赋予法官对刑罚的自由裁量权时，他会明显地偏向有好动机的被告；当法律没有赋予法官对刑罚的自由裁量权时（例如谋杀犯），好的动机同样会成为内政大臣准予犯人提前释放的一个要素。”
三、在我国对犯罪动机进行再定位的深层思考
（一）犯罪动机应成为犯罪构成的选择性要件。
当犯罪动机被法律选择,作为某些犯罪的构成要件时,犯罪动机的存在与否,就应当成为区分罪与非罪、此罪与彼罪的界限。因此，笔者呼吁借鉴德国的做法，将犯罪动机作为犯罪构成的选择性要件明文规定在刑法典中。在刑法分则中明确规定某些犯罪行为，必须具有某种动机才构成犯罪，否则就不构成犯罪。笔者还建议在修改刑法时将目的犯之“目的”恢复其本来面目为“动机”，如将“以牟利为目的”改为“出于牟利的动机”，“以非法占有为目的”改为“出于非法占有的动机”，将“出于泄愤报复或其他个人目的”改为“由于泄愤报复或其他个人动机”等等。如刑法典第389条规定，“为谋取不正当利益，给予国家工作人员以财物的，是行贿罪。”这里“为谋取不正当利益”很显然是行为人行贿的动机，而非行贿行为的目的。因为行贿人不能通过行贿行为本身就为自己谋取到不正当利益，还要通过国家公务员职务上的行为才能够达到。因此，“谋取不正当利益”是促使行为人行贿的内心起因，即犯罪动机。这也进一步印证了将犯罪动机作为犯罪构成选择性要件的必要性。
（二）应从立法上明确犯罪动机在量刑环节的法定地位。
虽然我国刑法理论界的通说认为犯罪动机会影响到犯罪的社会危害程度，进而影响到量刑，但是表现在刑法条文中，却没有任一条规定的犯罪中出现“动机”字样，甚至在量刑情节及其相关的司法解释中也罕有出现“动机”字样。笔者认为，我国的刑事立法可以参照日本、德国等国的做法，明确赋予犯罪动机在量刑环节的法定地位，规定犯罪动机是量刑必须考虑的情节之一。行为是出于利己动机还是利他动机，是出于高尚动机还是卑劣动机，是出于自救动机还是害人动机，这些都应该给予不同的考虑和对待。尤其是对于一些出于正当动机，而且是迫不得已，但又不完全具备正当防卫或者紧急避险形式要件的行为，应当给予某种程度的宽宥，甚至赦免。
作者单位：北京铁路运输中级法院